פיצוי לפי סעיף 197 (חלק ג): הנכס נשאר 

נכתב ע"י עו"ד אריה ליבוביץ

ברשימות הקודמות הצגנו נפקויות ותכנוני מס שונים הצפויים לצמוח מכוח פסיקת בית המשפט בעניין תנובה (ע"ש 870/02) - (הנחה של 50% מהמס (שבח הכנסה), ופטור בגין הפרשי הצמדה בשל פגיעה במקרקעין לחברות ויחידים שהקרקע משמשת כרכוש קבוע בעסקם ועוד). במקרה זה נקבע על ידי בית המשפט, כי יש לחייב פיצויים בגין פגיעה במקרקעין במע"מ היות ויש לראות בהליך הפגיעה במקרקעין חלק אינטגרלי מהליך ההפקעה, שלצרכי חוק מע"מ הוגדר כמכר (כאשר הוא נעשה בתמורה). בנוסף הצגנו ביקורת על פסק הדין.
ברשימה זו נבקש להציג תזה שונה, לפיה פיצוי לפי סעיף 197 לא יתחייב במס בישראל ברוב המקרים. לעניין זה נבחן את מעמדו של הפיצוי לצרכי חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה, ואת מעמדן של זכויות הבנייה (להלן: זכ"ב). מעמדם של הפיצויים לעניין מע"מ נדון על ידינו ברשימה הראשונה בסידרה זו.

תוכנית מתאר המביאה לפגיעה במקרקעין פוגעת למעשה בזכויות (בדר"כ זכ"ב) של בעל המקרקעין בקרקע. מהו מעמדם של זכויות אלו? האם הן זכויות במקרקעין? פסקי דין דוגמת עניין נכסי ר.א.ר.ד (עמ"ש 1360/00) ועניין ס.ע.ן מרכזים (ו"ע 3011/99) אימצו עמדה לפיה יש לראות בזכ"ב כזכות במקרקעין.

אנו סבורים, כי יש להציג תזה הפוכה, לפיה זכ"ב הינן זכויות מנהליות ולא קנייניות. המדובר בזכויות מופשטות, עצמאיות, הנובעות מהצורך בהיתר, רישיון לבנות על-פי תוכניות בניין עיר שאושרו בהתאם לחוק. זכ"ב עומדות ברשות עצמן ואינן קשורות בהכרח למקרקעין פלונים (ניתן לסחור בהם בנפרד מהקרקע ורשויות מנהליות מתירות לנייד אותן במנותק מהקרקע, כפיצוי על הפקעת קרקע, כפיצוי על שימור בניינים, או סתם לפי בקשת בעלי מקרקעין משיקולי תב"ע שונים). כפועל יוצא, יש מקום לסברה, כי קרקע עם זכ"ב מתפצלת לשתי זכויות נפרדות: זכות הבעלות זכ"ב.


עתה נבחן את מעמד הפיצוי לעניין חוק מיסוי מקרקעין. חוק זה מטיל מיסוי רק במקרה בו נמכרת "זכות במקרקעין". לפי הלכת ש.ל. גורדון (ע"א 171/67) "דין הפיצוי כדין הפרצה" - דהיינו, על מנת שיוטל מס שבח, הפיצוי המשתלם לבעל מקרקעין צריך שיכסה על הפרצה - מכירת הזכות במקרקעין. יוצא אפוא לשיטתנו, כי פיצוי לפי סעיף 197, המשתלם לבעל מקרקעין, לא יתחייב במס שבח.

ראשית, במקרה בו משתלמים הפיצויים בעקבות תכנית מתאר המצמצמת או נוטלת לחלוטין זכויות בנייה מבעל מקרקעין - הרי שלגישתנו זכ"ב אינן זכויות במקרקעין ולכן ניודן אינו חוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין. בנוסף, ברוב המקרים ניתן פיצוי לפי סעיף 197 בגין השפעת תוכנית בניין עיר על ערך מקרקעין גובלים (כדוגמא לכך, ניתן להביא את בניית התחנה המרכזית החדשה בת"א, אשר זיכתה את דיירי האיזור בפיצויים כאמור בשל ירידת ערך נכסיהם). במקרים אלה, לאור העובדה שמקבל הפיצוי נותר הבעלים של הקרקע והפיצוי מתקבל בשל ירידת ערך (לא מכירה), הרי שאין מקום למסות את הפיצוי מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

עתה נעבור לבחון את שאלת מעמדם של פיצויים אלו לעניין מס הכנסה. קיימת גישה, אשר גם אומצה על ידי הנציבות, לפיה פיצויים המשתלמים מכוח סעיף 197 מהווים אירוע מס הוני החוסה תחת פרק ה' לפקודה. גישה זו סומכת ידיה על התיזה, שפיצוי לפי סעיף 197 לחוק מהווה פיצוי נזיקי-הוני, תשלום עבור "יציאת נכס מרשותו של אדם", כאשר אותו "נכס" הוא זכות התביעה לפיצוי מכח חוק התכנון והבנייה.

לטעמנו גישה זו אינה נכונה. הנציבות מסתמכת בגישתה זו על פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אברך (ע"א 182/72). הסתמכות זו מוטעית, מן הטעם שאותו פסק דין קבע, כי תשלום עבור ויתור על תביעה שהוגשה, או עבור זכות תביעה שלא מומשה, יתחייב במס רווחי הון אך ורק אם נשוא התביעה הוא מימוש זכויות בשל "נכס" כמשמעותו בחלק ה' לפקודה. אחרת, כל פיצוי על תביעת נזיקין, כל פירעון חוב וכל פירעון זכות חוזית יהווה "מכירה" הונית החייבת במס לפי חלק ה' לפקודה.

אם נרחיק ונשאל האומנם הפיצוי הנדון עולה לכדי "מכירה" של "נכס" - נשיב גם על כך בשלילה ונפנה לצורך כך לפסק הדין בעניין חוטר ישי (ע"פ 365/98). באותו מקרה נדונה השאלה, האם ניתן להרשיע את המערער בהתחמקות ממס, לאור אי דיווחו על פיצוי שהתקבל בגין פלישה לקרקע שהיתה בבעלותו. מפסק הדין עולה, כי אם אין המדובר בפיצוי בגין דמי שימוש ראויים (פיצוי פירותי), אלא בפיצוי נזיקי (הוני) בגין פגיעה בנכס עצמו (כדוגמת פיצוי לפי סעיף 197) - הרי שיש הגיון רב בטענה כי התשלום איננו חייב במס. ערעור מס הכנסה על החלטה זו נדחה (רע"פ 4565/98).

דברים אלה יפים גם לענייננו, כאשר הפיצוי לא ניתן עבור שלילת זכויות בנייה או פגיעה בהן, אלא עבור ירידת ערך מקרקעין בשל תוכנית מתאר גובלת. במקרה האחרון, הפיצויים לא תרמו ולא הוסיפו לרווחת בעל הנכס, אלא נועדו להשיב את המצב לקדמותו, ערב הפגיעה (ע"א 4635/94 הדר לב). במצב דברים זה בו הנכס (קרקע) נותר בידי מקבל הפיצויים, ורק ערכו נפגם, אין כאן תמורה בגין נכס ש"יצא...מרשותו של אדם" - ולפיכך אין ולא צריכה להיות חבות במס מכוח חלק ה' לפקודה.